Serviços de Composição Gráfica, Fabricação de Embalagens e a Tributação pelo ISS

Há bastante tempo o assunto tem sido recorrente nos tribunais. Há inclusive uma Súmula editada pelo STJ que aborda a matéria. Trata-se da Súmula n.° 156, que possui o seguinte enunciado: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.”

Mas o que seria prestação do serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda? E, além disso, como avaliar a sujeição ao ISS, especialmente no confronto da regra-matriz desse imposto com as do ICMS e do IPI?

A primeira premissa que deve ser fixada neste tema é que não é possível a cobrança de ISS cumulada com ICMS e IPI, uma vez que a Constituição Federal, na repartição das competências tributárias sobre os fatos econômicos exclui tal possibilidade.

Neste caso, o ponto que tribunais têm abordado como fundamental, especialmente o STJ, é que, a materialidade do ISS para os serviços de composição gráfica não exclui nenhum tipo de serviço dessa natureza, ou seja, estariam sujeitos à incidência do ISS inclusive aqueles produtos feitos para integrarem outros que posteriormente sofreriam a incidência do ICMS. É o caso específico das embalagens. No STJ tal posição está pacificada nesse sentido, utilizando-se os municípios desse fundamento para realizarem exações, inclusive em relação ao passado em que não era assim entendido.

Entretanto, se questionada, a Receita Estadual dirá que todos os produtos feitos para posteriormente integrarem outros são considerados mercadorias e, como tais, sofrem a incidência do ICMS. A indústria gráfica destinada à fabricação de embalagens está sujeita ao pagamento de ICMS, segundo entendimento pacífico da Receita Estadual.

E no meio desse enfrentamento de entendimentos sobre a legislação tributária está o contribuinte. Se recolhe ICMS, o município lhe cobrará o ISS. Se paga ISS, não consegue transitar com a mercadoria, porque não terá nota de ICMS. Se paga os dois, quebra.

Nesse ínterim, a Associação Brasileira de Embalagens (ABRE) ingressou, em março de 2010, com a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n.° 4389, contra o que se chama de conjunto normativo formado pelo artigo 1.°, caput, e §1.° combinado com o item 13.05 da Lista Anexa, todos da Lei Complementar 116/03. Esse conjunto normativo é o que estabelece a tributação de todo e qualquer “serviço de composição gráfica” pelo ISS. A ADI está em processamento no Supremo Tribunal Federal e busca exatamente a declaração de inconstitucionalidade do referido conjunto normativo, para afastar a incidência do ISS nos casos em que o produto produzido é incorporado a outro, fazendo parte da sua cadeia de produção, subsumindo-se à incidência do ICMS.

Os argumentos trazidos pela ABRE são bastante consistentes, com os quais não podemos deixar de concordar. O primeiro deles é o de que, apesar de as embalagens em geral conterem “composições gráficas” elas consistem, basicamente, em recipientes de acondicionamento adequados a um determinado produto, fabricadas com o objetivo de assegurar a sua proteção e o seu transporte. Assim, apesar de conterem elementos gráficos no seu exterior, a embalagem é mais do que isso. A empresa que a produz adquire matéria-prima e desenvolve um produto que serve de recipiente de acordo com as necessidades de acondicionamento do produto fabricado pelo cliente. O que ela fornece ao seu cliente não é o serviço de composição gráfica, como prevê a materialidade do ISS, mas a “mercadoria” embalagem, realizando, com isso, o fato econômico previsto na hipótese do ICMS.

Além disso, outro fator importante é a lógica traçada pelo direito tributário brasileiro, em que o ciclo econômico de uma determinada mercadoria é essencial à verificação da ocorrência do fato previsto na hipótese do ICMS. No caso das embalagens, há mercadoria adquirida para a fabricação de outra mercadoria que é vendida para, posteriormente, ser incorporada a outra mercadoria, todas elas subsumindo-se ao ICMS, havendo a integralização do ciclo econômico e a tributação na exata medida prevista pela Constituição Federal, por ser o ICMS um imposto não-cumulativo. Ao se considerar a fabricação de embalagem como prestação de serviço de composição gráfica, sujeita então ao ISS, o fabricante da embalagem adquire matéria-prima pagando o ICMS, mas não tendo como compensar o valor pago na saída do produto, uma vez que não haverá tributação pelo ICMS. Arcará, então, com o valor total do ICMS, mais o ISS. Em contrapartida, o adquirente da embalagem não terá o crédito de ICMS para abater com os débitos que gerar na saída do produto a que a embalagem se incorporar, mesmo considerando-se que no preço do produto está o custo da embalagem e, com isso, está pagando ICMS pela embalagem na saída do produto final. Logo, há ICMS na saída da embalagem, mas não há crédito na entrada.

Certamente, não foi essa cadeia complicada e cara de eventos e incidências normativas diversas que o constituinte imaginou ao traçar as competências tributárias.

A outra certeza que temos é que do jeito que o Superior Tribunal de Justiça tem entendido a matéria as empresas não se sustentam, ou, caso se sustentem, terão que se adequar de uma forma homogênea, valendo as mesmas regras para todos, adequando-se, inclusive, as Fazendas Estaduais ao novo entendimento.

O que nos resta é: 1) aguardar um posicionamento do Supremo Tribunal Federal, esperamos que breve, sobre o assunto; e 2) buscar dos fiscos municipais e estaduais um entendimento sobre o assunto. Se este não for possível, está aí o Judiciário para dizer a quem as empresas fabricantes de embalagens devem pagar o tributo incidente na sua atividade.

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