Diferença entre sonegação fiscal e inadimplência

Diferença entre sonegação fiscal e inadimplência ou falta de pagamento

Leonardo Ribeiro Pessoa
Advogado Especializado em Direito Tributário – Professor – Mestre em Direito Empresarial e Tributação – Pós-Graduado em MBA de Gestão Empresarial em Tributação e Contabilidade – Pós-Graduado em Direito Tributário e Legislação de Impostos

1. Introdução
Nos últimos anos, para sermos mais precisos, desde 2003 até 2009, a Polícia Federal juntamente com a Receita Federal do Brasil e o Ministério Público Federal já agiram em conjunto em mais de 30 grandes operações que envolviam, entre outros crimes, o de sonegação fiscal. Ocorre que, salvo os juristas especializados no tema, existem diversas dúvidas sobre a diferença conceitual e prática das condutas consideradas sonegação fiscal e inadimplência ou falta de pagamento de tributos.
Para colaborar com o deslinde da dúvida, apresentamos o presente arrazoado sobre a diferenciação dos institutos, bem como a indicação da legislação pertinente ao tema.

2. Histórico
Na última semana, a operação policial denominada “NARCISO” voltou ao foco, graças à prisão de empresários bem sucedidos. Vale lembrar que a operação “NARCISO” foi desencadeada em 14 de julho de 2005, em uma ação conjunta da Polícia Federal, Receita Federal e o Ministério Público Federal. Naquela oportunidade foram cumpridos 33 mandados de busca e apreensão e 4 mandados de prisão temporária em São Paulo, Santa Catarina, Espírito Santo e Paraná.
Segundo informações divulgadas pela mídia, o objetivo da ação seria impedir a continuidade de crime de sonegação fiscal da loja Daslu, localizada em São Paulo.
Em 25 de março de 2009, foi exarada a sentença condenatória dos empresários envolvidos na operação “NARCISO”. As penas impostas pelo magistrado são severas e demonstram, não obstante serem reformáveis pelo Tribunal, a gravidade das condutas consideradas sonegação fiscal.
Tais acontecimentos atormentam a alta administração das empresas, bem como os empresários e sócios de sociedades empresariais, pois os conceitos são técnicos e geralmente não são explicados pelos meios de comunicação.
Neste sentido, deve-se esclarecer que nem toda a falta de pagamento ou inadimplência tributária pode ser considerada uma conduta de sonegação fiscal, conforme se pretende demonstrar a seguir.

Inadimplência ou falta de pagamento
Inicialmente é importante ter clareza quanto ao significado da palavra. No dicionário Houaiss inadimplente significa: “aquele que falta ao cumprimento de suas obrigações jurídicas no prazo estipulado.” Já, segundo o dicionário Aurélio, o termo inadimplência é um substantivo feminino que significa: “o não cumprimento de algo”.
Assim, o simples fato de não pagar um tributo, dentro do prazo de vencimento, caracterizará uma mera inadimplência fiscal ou inadimplemento de uma obrigação tributária de natureza não criminal. Para exemplificar, vale transcrever decisões judiciais recentes sobre o tema:
“PENAL – NÃO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO – INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO FISCAL – ATIPICIDADE DA CONDUTA.
– O não recolhimento de tributo consiste em mera inadimplência, não constituindo fato típico, uma vez que não há redução ou supressão de tributo.
– Hipótese em que a denúncia não descreveu a ocorrência de conduta típica, impondo-se a absolvição dos acusados.”
(Apelação Criminal nº 200170110039859 – PR. 8ª Turma do TRF da 4ª Região. Decisão de 11-2-2009. DJ. 25-2-2009. Relator do Acórdão: Juiz Luiz Fernando Wowk Penteado)
“PENAL – SONEGAÇÃO FISCAL – LEI Nº 8.137/90, ARTIGO 1º, I – OMITIR INFORMAÇÃO – CONTRIBUINTE OMISSO EM DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – ELEMENTO SUBJETIVO DO TIPO – DOLO ESPECÍFICO – FRAUDE – ADMISSIBILIDADE DA TIPIFICAÇÃO – CASUÍSTICA.
1. Embora a mera inadimplência, ainda que aí seja incluída aquela decorrente da obrigação acessória, não configure ipso facto o crime de sonegação, é necessário verificar, caso a caso, se o contribuinte omisso na entrega da declaração de rendimentos objetiva, por meio dessa omissão, fraudar o Fisco, de sorte a jamais recolher o tributo devido: a omissão, nessa hipótese, resolve-se em mero estratagema fraudulento e é portanto alcançado pelo tipo do inciso I do artigo 1º da Lei nº 8.137/90.
2. Apelação desprovida.”
(Apelação Criminal nº 200161810038450 – SP. 5ª Turma do TRF da 3ª Região. Decisão de 12-12-2008. DJ. 20-1-2009. Relator do Acórdão: Juiz André Nekatschalow)
“PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO – ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL – MULTA MORATÓRIA DENÚNCIA ESPONTÂNEA – TAXA SELIC – APLICABILIDADE – JUROS – TRIBUTOS.
1. O direito tributário consagra duas espécies de multas cujas naturezas e índoles são totalmente distintas, conforme decorram de mera inadimplência do tributo corretamente lançado ou de infração administrativo-fiscal (lançamento a menor, com ou sem fraude fiscal, ou infração a obrigação administrativa-fiscal acessória, verbi gratia, pela falta ou escrituração inadequada dos livros obrigatórios), única tratada como regra geral no CTN. Existe previsão legal (CTN, artigo 138) para que a denúncia espontânea afaste apenas a segunda, porque é irrelevante em relação aos motivos determinantes e às finalidades da primeira.
2. A multa por infração às obrigações acessórias visa a punir o contribuinte que dificulta as atividades do órgão arrecadador, sendo cabível até mesmo quando o tributo foi corretamente lançado e recolhido na época própria e, a fortiori, quando é quitado posteriormente: como só pode ser aplicada no curso de procedimento fiscal, será impossível falar em confissão espontânea.
3. A incidência da SELIC como taxa de juros foi estabelecida pela Lei nº 9.065/95, artigo 13 e passou a ser utilizada na compensação e na restituição de recolhimentos a maior ou indevidos, conforme dispõe o artigo 30, § 4º da Lei nº 9250/95.
4. Não existe qualquer dispositivo da CR/88 limitando ou discriminando os acréscimos em razão da mora ou da sonegação; é entregue à discricionariedade legislativa estipular correção monetária e juros ou qualquer outro encargo, inclusive os que guardem semelhança com os do sistema financeiro.
5. É perfeitamente razoável o índice da taxa SELIC, compatível com aqueles praticados pelo mercado, de que aliás é uma média. Doutra sorte, estimular-se-ia a inadimplência, vez que um financiamento bancário normal seria mais oneroso, como também o inadimplemento de qualquer outro tipo de obrigação.
6. Agravo improvido.”
(Apelação em Mandado de Segurança nº 200161050103380 – SP. 2ª Turma do TRF da 3ª Região. Decisão de 14-12-2007. DJ. 15-2-2008. Relator do Acórdão: Juiz Henrique Herkenhoff)
“PENAL – PROCESSUAL PENAL – SONEGAÇÃO FISCAL – IMPOSTO SOBRE A RENDA – PROVA.
1. Não é válida para fundamentar a condenação prova obtida mediante quebra de sigilo bancário por requisição do Ministério Público, levada a efeito sob a vigência do artigo 34 da Lei nº 4.595/64.
2. A inidoneidade da prova das despesas a descoberto impede a condenação do acusado pelo delito de sonegação de Imposto sobre a Renda.
3. O delito de sonegação fiscal do artigo 1º, I, da Lei nº 8.137/90, caracteriza-se com a conduta de omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias. Não caracteriza o tipo se o agente tão somente não recolheu o Imposto sobre a Renda incidente sobre ganho de capital obtido pela alienação de bem imóvel, se esta foi adequada e verdadeiramente indicada em sua declaração de rendimentos.
4. A inadimplência quanto ao carnê-leão não caracteriza o delito de sonegação fiscal, à míngua de falsidade do agente.
5. Para que a recuperação de custos seja considerada fraudulenta é necessário que haja indícios de sua falsidade. Não havendo indícios razoáveis de falsidade dessa recuperação, cuja existência é incontroversa, instala-se a dúvida, a qual beneficia o réu.
6. Apelação desprovida.”
(Apelação Criminal nº 200303990065181-SP. 5ª Turma do TRF da 3ª Região. Decisão de 3-11-2003. DJ 25-11-2003. Relator do Acórdão: Juiz André Nekatschalow)
Deve restar cristalino que jamais um mero contribuinte inadimplente deve responder criminalmente por sua conduta voluntária ou não de simplesmente deixar de pagar os tributos devidos, dentro do prazo de vencimento dos mesmos.
Frise-se que a inadimplência gera para o contribuinte ou o seu responsável a responsabilidade pela quitação o valor principal acrescido dos encargos pecuniários (multa e juros) inerentes à não observância dos prazos para recolhimento dos tributos devidos. É importante lembrar que as penalidades pecuniárias não configuram sanção criminal, mas apenas administrativa.
Portanto, os contribuintes que declaram suas dívidas, contudo, não as pagam, devem ficar tranquilos, pois não podem ser considerados sonegadores, fraudadores etc. São apenas inadimplentes e poderão quitar suas obrigações por meio de parcelamento, depósito integral do valor devido, dação em pagamento, transação com o Fisco etc. Importante é deixar claro que a inadimplência não é crime e, portanto, não se confunde com a sonegação fiscal.

Sonegação Fiscal
Inicialmente cabe esclarecer que o crime de sonegação fiscal foi definido na Lei nº 4.729, de 14-7-65. A partir da promulgação da Lei nº 8.137, de 27-12-90, contudo, todos aqueles comportamentos considerados crimes de sonegação fiscal passaram a receber a denominação de crimes contra a ordem tributária. Destarte, os crimes contra a ordem tributária (outrora denominados crimes de sonegação fiscais) são tipificados na Lei nº 8.137/90 e serão enumerados mais adiante no presente texto.
É importante destacar que atualmente também é considerado uma sonegação fiscal o crime de apropriação indébita previdenciária que foi definido inicialmente na Lei nº 4.357, de 16-7-64. A Lei nº 8.212, de 24-7-91, que dispõe sobre o plano de custeio da seguridade social, também definia o crime de apropriação indébita previdenciária. A partir da promulgação da Lei nº 9.983, de 14-7-2000, contudo, o crime foi tipificado no artigo 168-A do Código Penal Brasileiro, mantendo a mesma denominação.
Atualmente, portanto, temos que o crime de sonegação fiscal, hoje denominado crime contra a ordem tributária está definido na Lei nº 8.137/90 e o crime de apropriação indébita previdenciária está previsto no artigo 168-A do Código Penal. Ambos são conhecidos como modalidades de sonegação fiscal.
Vejamos abaixo as condutas tipificadas como crimes de sonegação fiscal:
Nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27-12-90, encontramos o rol de condutas que podem constituir crime contra a ordem tributária. Senão vejamos:
“Art. 1º – Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único – A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2º – Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”
Já o crime de apropriação indébita previdenciária, atualmente, é definido no artigo 168-A do Código Penal, in verbis:
“Art. 168-A – Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1º – Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.”
Conclusões
Concluímos, portanto, que os delitos considerados sonegações fiscais (crimes contra a ordem tributária e apropriação indébita previdenciária), são verdadeiras fraudes, simulações, falsificações, apropriações indevidas etc. Não devem restar dúvidas que são condutas completamente distintas da mera falta de quitação dentro do prazo legal de um débito tributário.
Para exemplificar a diferença, basta imaginar que uma pessoa física que declara em sua declaração de imposto de renda que obteve rendimentos, imprime a guia para pagar o imposto de renda devido, contudo, por impossibilidade financeira ou por qualquer outro motivo deixa de pagar o tributo devido, não poderá jamais ter o mesmo tratamento dispensado ao verdadeiro criminoso que voluntariamente deixar de declarar os rendimentos que auferiu durante determinado período. O efeito financeiro é o mesmo, isto é, não pagar o imposto de renda devido, contudo, no primeiro exemplo há mera inadimplência de uma obrigação declarada e no segundo há um crime de sonegação fiscal, pois o contribuinte omitiu rendimentos que deveria declarar.
Existem diversas formas de sonegação fiscal, conforme bem exemplificado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – que apresentou uma pesquisa sobre as principais práticas delituosas cometidas pelos contribuintes brasileiros. In verbis: “venda sem nota; venda com meia nota; venda com calçamento de nota; duplicidade de numeração de nota fiscal; compra de notas fiscais; Passivo fictício ou saldo negativo de caixa; acréscimo patrimonial a descoberto (do sócio); deixar de recolher tributos descontados de terceiros; saldo de caixa elevado; distribuição disfarçada de lucros; doações irregulares; omissão de rendimentos etc.”
É importante destacar que o contribuinte de praticar a sonegação fiscal, conforme descrito acima poderá sofrer diversas implicações, como por exemplo: responsabilidade solidária entre os sócios; caracterização dos crimes de sonegação fiscal; indisponibilidade de bens; aplicação de multas elevadas que podem chegar a 225% (Lei Federal nº 9.532/97) etc.
Aqui vale frisar que existem muitos métodos de redução da carga tributária que não são considerados crimes de sonegação fiscal. Podemos citar como exemplo a própria escolha quanto ao formulário de preenchimento da declaração do imposto de renda da pessoa física. O contribuinte pode optar em utilizar a declaração completa e inserir as deduções permitidas pela legislação ou optar pelo preenchimento da declaração simplificada que já conta com um desconto de 20% sobre o total das receitas auferidas, limitado ao valor de R$ 12.194,86. Este procedimento é conhecido com um planejamento fiscal lícito, ou tecnicamente conhecido no meio jurídico como um procedimento de elisão fiscal.